Behandlung ärztlicher Leistungen bei der USt

RA/WP/StB Edzard Treyde, Hamburg / RA/FAStR/StB Krischan Treyde, Düsseldorf

Nach § 4 Nr. 14 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt von der USt befreit. Nach dem EU-Recht sind lediglich ärztliche Heilbehandlungen umsatzsteuerfrei (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSyStRL). Die Finanzverwaltung und -rechtsprechung legen die Befreiungsvorschrift von § 4 Nr. 14 UStG demgemäß einengend dahingehend aus, dass nicht jede einem Arzt vorbehaltene Tätigkeit von der USt befreit ist, sondern nur Heilbehandlungen. Dies führt zu Unsicherheiten insbesondere bei den individuellen Gesundheitsleistungen (IGEL). Eine weitere Unsicherheit bezüglich der umsatzsteuerlichen Behandlung ärztlicher Leistungen ergibt sich aus neuen Versorgungsformen im Rahmen der integrierten Versorgung und medizinischer Versorgungszentren (MVZ). Diese neuen Entwicklungen geben Veranlassung, den derzeitigen Stand zur umsatzsteuerlichen Behandlung ärztlicher Leistungen anhand verschiedener Beispiele aufzuzeigen.

I. Ausübung einer heilberuflichen Tätigkeit als Voraussetzung für die Steuerbefreiung

1. Europarechtlich orientierte Auslegung von § 4 Nr. 14 UStG

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt von der USt befreit. Nach allgemeiner Auffassung ist zur Auslegung dieser Befreiungsvorschrift Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSysRL) hinzuzuziehen (Abschn. 91a UStR 2005). Heilberufliche Leistungen sind nur dann umsatzsteuerfrei, wenn bei der Tätigkeit ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.

Nachfolgend wird die Entwicklung anhand einzelner Fallgruppen dargestellt.

2. Der Arzt als Gutachter und Sachverständiger

Einige der klassischen gutachtlichen ärztlichen Leistungen sind nach dem EuGH-Urteil vom 14.09.2000 (C-384, EGHE 2000 S. 6795 = DB 2000 S. 1948) eindeutig als umsatzsteuerpflichtig einzustufen. Hierzu zählen u.a. Blutalkohol-Untersuchungen, Bestätigungen zum Sehvermögen als Voraussetzung der Erteilung eines Führerscheins und Untersuchungen in Versicherungsangelegenheiten (Abschn. 91 a Abs. 3 Nr. 6 UStR 2005). Beispielsweise sind Honorare für ärztliche Gutachten im Auftrag von Versicherungsträgern zur Beurteilung der Erwerbsfähigkeit in vollem Umfang steuerpflichtig. Es ist nicht zulässig, einen Teil des Honorars umsatzsteuerfrei zu belassen, weil das Gutachten auch Feststellungen oder Empfehlungen zu Rehabilitationsmöglichkeiten enthält. Dass dies zugleich auch zum Schutz der Gesundheit des Betroffenen beiträgt, ist unerheblich, weil dies nicht der Hauptzweck des Gutachtens ist (BFH, Beschluss v. 31.07.2007 - V B 98/06). Gleichwohl ist in Einzelfällen nicht immer deutlich, ob nicht doch ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.

Eine internistische Gemeinschaftspraxis mit dem Schwerpunkt Onkologie ("Krebsmedizin") berichtet einem Pharmaunternehmen nach Maßgabe eines entsprechend übernommenen Auftrags laufend über die Wirkung einzelner Medikamente. Hierfür wird ein monatliches Pauschalhonorar gezahlt.

Bei der Berichterstattung handelt es sich um ärztliche Leistungen, die über die damit verbundenen Erfahrungswerte der Heilbehandlung von Tumorpatienten zugute kommen. Gleichwohl liegt eine steuerpflichtige ärztliche Tätigkeit vor. Der Hauptzweck der Leistungen liegt nämlich in der Arzneimittelforschung und nicht in der Heilbehandlung (OFD Karlsruhe, Verfügung v. 11.04.2006 - S-7170, UStK § 4 Nr. 14 u. 16 UStG Karte 3).

3. Schönheitsoperationen

Ästhetisch-plastische Leistungen, bei denen kein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht, sind nicht von der USt befreit. Dies hat der BFH in seinen Beschlüssen vom 22.02.2006 (V B 30/05, BFH/NV 2006 S. 1168) und vom 30.05.2007 (V S 7/06, BFH/NV 2007 S. 1996) ausdrücklich bestätigt. Die Beschlüsse betrafen jeweils die ästhetische, kosmetische und plastische Chirurgie (Fettabsaugungen, Liftings, Augenlidkorrekturen, Brustvergrößerungen, -verkleinerungen und -straffungen sowie laserchirurgische Eingriffe zur Beseitigung von Warzen, Muttermalen, Narben und Falten). Indiz für die Steuerpflicht ärztlicher Leistungen kann nach Auffassung der Finanzverwaltung sein, dass die Kosten regelmäßig nicht durch Krankenversicherungen übernommen werden (Abschn. 91a Abs. 3 Nr. 8 UStR 2005). Hierauf weist bereits das FG Niedersachsen in seinem Urteil vom 16.10.2002 (5 K 56/98, Beck RS 2002 21012874) hin. Gleichwohl darf die Frage der Übernahme der Kosten durch die gesetzliche Krankenversicherung nicht überbewertet werden. Dies gilt insbesondere bei einer Heilbehandlung, die aus medizinischen Gründen in mehreren Abschnitten durchgeführt wird.

Nach einer Gewichtsreduzierung haben sich bei einer Patientin im Bauchbereich Hautlappen gebildet, die zu einer Ekzembildung führen. Zur operativen Entfernung der Hautlappen sind wegen des erheblichen Ausmaßes zwei Operationen notwendig. Die gesetzliche Krankenkasse übernimmt nur die Kosten für die erste Operation. Diese reicht bereits aus, um das Risiko von Ekzemen zu beseitigen. Die zweite Operation wird von der Patientin selbst bezahlt. Das LSG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 19.01.2006 (L 5 KR 65/05, DATEV-LEXinform 0869749) die Klage der Patientin auf Kostenübernahme auch der zweiten Operation durch die Krankenkasse abgewiesen. Zur Begründung wird ausgeführt, dass keine Regelwidrigkeit des Körperzustands i.S.d. Krankheitsbegriffs der gesetzlichen Krankenversicherung vorgelegen habe.

Ohne Zweifel ist das ärztliche Honorar für die erste Operation von der USt befreit. Es ergibt sich die Frage, ob die zweite Operation als Fortsetzung der mit der ersten Operation begonnenen Heilbehandlung zu werten oder eigenständig als kosmetische Leistung zu beurteilen ist. Soweit ersichtlich, liegt zu dieser Fragestellung weder eine gerichtliche Entscheidung noch eine veröffentlichte Auffassung der Finanzverwaltung vor. Im Hinblick darauf, dass sich die gesetzliche Krankenversicherung zunehmend aus der Leistungspflicht zurückzieht, kann die Ablehnung der Kostenübernahme nicht als Indiz dafür gewertet werden, dass es sich bei der zweiten Operation nicht um eine fortgesetzte Heilbehandlung gehandelt hat. Wenn man die Beseitigung von Narben nach einer der Heilbehandlung dienenden Operation als fortgesetzte Behandlung der Krankheit beurteilt, die operativ behandelt werden musste, dient auch dieser ärztliche Eingriff der Heilbehandlung. Unter diesem Gesichtspunkt bedarf es der Überprüfung der Verwaltungsmeinung, nach der die Beseitigung von Operationsnarben generell steuerpflichtig sein soll.

Ein medizinisches Zentrum führt ambulante Augen-Laser-Korrekturen durch und wirbt mit dem Slogan: Verabschieden Sie sich von Ihrer Brille. Die Behandlungskosten werden nach der GOÄ abgerechnet. Es stellt sich die Frage, ob es sich bei der Behandlung um eine kosmetische Angelegenheit oder um eine Heilbehandlung handelt.

Das FG Düsseldorf (Urteil v. 16.02.2006 - 15 K 6677/04, EFG 2006 S. 973) und das Arbeitsgericht Frankfurt a.M. (Urteil v 23.05.2000 - 4 Ca 8647/99, DB 2000 S. 2101), haben entschieden, dass Kurzsichtigkeit keine Krankheit sei, die als außergewöhnliche Belastung oder bei der Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall anerkannt werden könne. Aus den vorgenannten Entscheidungen lässt sich indessen nicht ableiten, dass die Behandlung nicht die Anforderungen an eine Heilbehandlung i.S.v. § 4 Nr. 14 UStG erfüllt hätte. Die Entscheidungen betreffen andere Rechtsgebiete bzw. Aspekte. Fehlsichtigkeit ist im ICD-10 (International Classification of Diseases) als Krankheit definiert. Somit ist nicht von einer steuerpflichtigen kosmetischen Leistung, sondern von einer steuerfreien Heilbehandlung auszugehen.

4. Vorsorgeuntersuchungen

a) Vorsorgeuntersuchungen auf Kosten der gesetzlichen Krankenversicherung

Nach § 25 SGB V haben Versicherte je nach ihrem Lebensalter in bestimmten zeitlichen Intervallen einen Anspruch auf eine ärztliche Gesundheitsuntersuchung zur Früherkennung von Krankheiten. Näheres hierzu bestimmt der Gemeinsame Bundesausschuss im Rahmen der ihm nach § 92 SGB V zustehenden Richtlinienkompetenz.

Nach Abschn. 91a Abs. 2 UStR 2008 sind unter Beachtung der Rspr. des EuGH Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung und Diagnose zum Schutz der Gesundheit des Betroffenen vorgenommen werden, ebenfalls eine steuerfreie Heilbehandlung gem. § 4 Nr. 14 UStG.

b) Nicht von der gesetzlichen Krankenversicherung übernommene Vorsorgeleistungen ("IGEL")

Viele Patienten lassen sich privatärztlich untersuchen, weil sie der Meinung sind, dass die von der Krankenkasse übernommenen Untersuchungen ihrem eigenen Sicherheitsbedürfnis nicht gerecht werden. Für die Ärzte, die entsprechende Leistungen erbringen, ergibt sich hieraus die Möglichkeit, über das Praxisbudget hinaus Einnahmen zu erwirtschaften. Die IGEL-Leistungen werden zur Zeit auf etwa 1 Mrd. € jährlich geschätzt.

Ein Arbeitgeber lässt die nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG notwendigen laufenden betriebsärztlichen Untersuchungen durchführen. Es ergibt sich die Frage, ob diese Untersuchungen therapeutischen Zwecken i.S.v. § 4 Nr. 14 UStG dienen.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 13.07.2006 (V R 7/05, BStBl. II 2007 S. 412 = sj 0622 1086) entschieden, dass die entsprechenden ärztlichen Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG nicht der USt unterliegen. Die Steuerfreiheit wird nicht dadurch infrage gestellt, dass der Arbeitgeber gesetzlich verpflichtet ist, die Untersuchungen durchführen zu lassen.

Eine Ausnahme besteht allerdings bei Einstellungsuntersuchungen. Hier steht nicht der therapeutische Zweck im Vordergrund, sondern das Arbeitgeberinteresse.

Internistische, radiologische und kardiologische Fachärzte bieten im Rahmen ihrer Praxisgemeinschaft sehr umfassende Vorsorgeuntersuchungen und Manager-Check-ups an. Für diese Leistungen wird damit geworben, dass die untersuchten Personen ein besseres Lebensgefühl haben, wenn ihnen ärztlich bestätigt wird, dass sie kerngesund sind und dass bei eventuellen gesundheitskritischen Befunden sofort etwas unternommen werden kann. Die Vorsorgeuntersuchungen werden von den jeweiligen Ärzten nach der GOÄ abgerechnet.

Die Beantwortung der Frage der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG hängt davon ab, ob das Hauptziel der Leistungen der Schutz der Gesundheit oder das bessere Lebensgefühl ist. Im Hinblick darauf, dass mit dem aktiven Schutz der Gesundheit stets ein besseres Lebensgefühl verbunden ist, wird man diesen Schutz als Hauptziel der ärztlichen Tätigkeiten einordnen können. Damit sind die erbrachten ärztlichen Leistungen nicht steuerpflichtig.

II. Abgrenzung zwischen den Befreiungstatbeständen von § 4 Nr. 14 und § 4 Nr. 16 UStG

Die Befreiung der in § 4 Nr. 16 UStG genannten Leistungserbringer (u.a. Krankenhäuser und Diagnosekliniken) von der USt ist nur dann gegeben, wenn mindestens 40% der erbrachten Leistungen aus Sozialkassen bezahlt werden. Nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG sind auch Diagnosekliniken und andere Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, sofern die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und die 40%-Quote eingehalten wird, von der USt befreit. Bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung oder Diagnostik ist nicht erforderlich, dass den untersuchten und behandelten Personen Unterkunft und Verpflegung gewährt werden (Abschn. 97 Abs. 1 UStR 2005). Soweit eine der in § 4 Nr. 16 UStG genannten Leistungserbringer die vorgenannte 40%-Quote nicht erreicht, stellt sich die Frage, ob der in den Leistungen enthaltene Anteil ärztlicher Tätigkeiten nach § 4 Nr. 14 UStG von der USt befreit ist. Der BFH hat hierzu in seinem Urteil vom 01.04.2004 (V R 54/98, BStBl. II 2004 S.681 = sj 0415 1026) entschieden, dass sich die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 14 UStG und § 4 Nr. 16 UStG gegenseitig ausschließen. Von diesem Grundsatz ist eine Ausnahme zu machen, wenn ein Arzt selbst ein Krankenhaus betreibt.

Ein Arzt betreibt eine Privatklinik. Er beansprucht für die von ihm erbrachten, in den Vergütungen enthaltenen anteiligen ärztlichen Leistungen Befreiung von der USt.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG sind die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in § 4 Nr. 16 UStG genannte 40%-Quote erreicht wird. Aus der Formulierung "mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen" folgt, dass diese steuerfrei zu bleiben haben. Die Steuerfreiheit der ärztlichen Leistungen wird auch in Abschn. 88 Abs. 2 UStR 2008 bestätigt.

Darüber hinaus sind die in einem Krankenhaus erbrachten ärztlichen Leistungen generell steuerfrei, wenn sie aufgrund einer gesonderten vertraglichen Beziehung zwischen dem behandelnden Arzt und dem Patienten liquidiert werden und die Klinik lediglich die Aufwendungen für die Unterbringung, Pflege und Versorgung berechnet. In diesem Fall ist nicht die Klinik Erbringer der ärztlichen Leistungen. Eine eventuelle USt-Pflicht der Abrechnung der Klinik wirkt sich nicht auf die ärztlichen gesondert liquidierten Leistungen aus.

Zu der Frage, inwieweit medizinische Analysen einer laborärztlichen GmbH von der USt befreit sind, hat der BFH in seinem Urteil vom 15.03.2007 (V R 55/03, sj 0711 1080) richtungsweisend entschieden. Der Entscheidung lag der nachstehend skizzierte Fall zugrunde.

Ein Laborarzt war alleiniger Gesellschafter einer Labor-GmbH. Diese Gesellschaft erbrachte medizinische Analysen und Laboruntersuchungen im Auftrag von behandelnden Ärzten oder deren Laborgemeinschaften. Es bestanden Zweifel, ob die abgerechneten Laborleistungen unter "ärztlicher Aufsicht" erbracht wurden. Es war unbekannt, ob die Laborleistungen mit mind. 40% dem in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG genannten Personenkreis zugute gekommen waren, bei denen die Kosten von den dort genannten Sozialleistungsträgern übernommen werden. Diese Ungewissheit ergab sich daraus, dass die Labor-GmbH gar nicht wissen konnte, für welche Patienten die Laboruntersuchungen erfolgten.

Nach Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH (Urteil v. 08.06.2006, C-106/05, vgl. unter "Mehr zum Thema") kam der BFH in seiner vorstehend genannten Entscheidung zu dem Ergebnis, dass die von der GmbH abgerechneten Laborleistungen steuerfrei waren.

Zur Leistungserbringung durch eine Labor-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Laborarzt war, stellte der BFH in Übereinstimmung mit dem EuGH fest, dass es einem Arzt ohne Inkaufnahme steuerlicher Nachteile freisteht, seine Leistungen mittels einer GmbH zu erbringen, deren alleiniger Gesellschafter er ist. Weiterhin kommt es nach § 4 Nr. 14 UStG nicht darauf an, ob die Laborleistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht wurden. Zweifel bestünden, ob mit den erbrachten Leistungen bei einer nach dem EU-Recht möglicherweise gegebenen Zugehörigkeit zu den nach § 4 Nr. 16c UStG steuerbefreiten Einrichtungen die dort vorausgesetzte 40%-Grenze ggf. erreicht worden sei. Hierauf komme es aber nicht an. Die GmbH könne sich auf die für sie günstigere Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG berufen.

Juristische Personen als ärztliche Dienstleister

Nach dem Wortlaut von § 4 Nr. 14 UStG sind Leistungen aus der ärztlichen Tätigkeit steuerfrei. Nach der Rspr. des BVerfG zur Berufsfreiheit und zum Gleichbehandlungsgrundsatz war der Befreiungstatbestand von § 4 Nr. 14 UStG auch auf ärztliche Leistungen auszudehnen, die von einer juristischen Person erbracht werden (Abschn. 93 UStR 2008 zitiert hierzu einschlägige gerichtliche Entscheidungen). Deshalb setzt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG nicht voraus, dass zwischen dem tätigen Arzt und dem Patienten ein unmittelbares Vertragsverhältnis besteht. Ärztliche Leistungen i.S.v. § 4 Nr. 14 UStG können auch durch eine Stiftung oder eine GmbH erbracht werden. Danach hängt die Steuerbefreiung im Wesentlichen davon ab, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handelt und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen.

Somit erbringen auch Medizinische Versorgungszentren i.S.d. § 95 SGB V und Managementgesellschaften (§ 140b Abs. 1 Nr. 4 SGB V) mit den bei ihnen tätigen Ärzten steuerfreie Umsätze gem. § 4 Nr. 14 UStG. Soweit diese Ärzte ihrerseits selbstständig auf Honorarbasis tätig werden, kommt die Befreiungsvorschrift von § 4 Nr. 14 UStG auch diesen Ärzten zugute (Abschn. 93 Abs. 3 u. 4 UStR 2008).

Zur USt-Befreiung ärztlicher Leistungen einer Privatklinik in der Rechtsform einer GmbH hat das BverfG bereits in seinem Beschluss vom 10.11.1999 (2 BvR 2861/93, BStBl. II 2000 S. 160 = DB 2000 S. 28), entschieden, dass die Rechtsform, unter der ein Arzt seinen Beruf ausübt, für die Anwendung von § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG unerheblich ist.

Gestützt auf die vorstehende Auslegung von § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG hat ein in der Rechtsform einer Publikumspersonengesellschaft betriebenes Sanatorium die USt-Freiheit der in den Leistungsentgelten enthaltenen ärztlichen Leistungen beansprucht.

Das Sanatorium erfüllte nicht die 40%-Grenze von § 4 Nr. 16 UStG. Der BFH hat in seinem Urteil vom 18.03.2004 (V R 53/00, BStBl II 2004 S. 677 = sj 0411 1020) abgelehnt, die ärztlichen Leistungen steuerfrei zu stellen. Über die hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG am 31.05.2007 (1 BvR 1316/04; vgl. unter "Mehr zum Thema") entschieden. Das BVerfG hat die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, sich aber gleichwohl zu dem Sachverhalt geäußert. Danach sind die gesamten Leistungen des Sanatoriums den in § 4 Nr. 16 UStG geregelten Befreiungstatbeständen zuzuordnen. Eine Ausgliederung und USt-Befreiung der Arztanteile in den erbrachten Leistungen wurde abgelehnt.

Beratungskonsequenzen:

Unter dem anhaltenden Kostendruck der gesetzlichen Krankenversicherung verzeichnet der Gesundheitsmarkt, der nicht von Krankenkassenleistungen abhängig ist, ein zunehmendes Wachstum. Daran hat auch die Wellnessbranche einen erheblichen Anteil. Es kommt hinzu, dass im Rahmen der Verzahnung zwischen dem ambulanten und dem stationären Sektor die Abgrenzung zwischen § 4 Nr. 14 und § 4 Nr. 16 UStG schwieriger wird. Es steht zu erwarten, dass viele derzeit offene Fragen von der Rspr. jeweils fallweise entschieden werden. Deshalb bedarf es einer ständigen Beobachtung der Rspr. sowie der Verwaltungserlasse.

Viele Ärzte mögen sich zur Zeit noch damit beruhigen, dass sie die Kleinunternehmergrenze (§ 19 UStG) nicht überschreiten. Falls diese Grenze jedoch überschritten wird, wird auch die Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens umsatzsteuerpflichtig. Die insoweit zu prüfende Befreiungsvorschrift von § 4 Nr. 28 UStG greift nicht ein, wenn ein Arzt mehr als 5% an Leistungen erbracht hat, die nicht von der USt befreit sind (Abschn. 122 Abs. 2 UStR).

In Grenzsituationen sollte ganz besonders auf eine ausreichende Dokumentation geachtet werden, wenn bei grds. steuerpflichtigen ärztlichen Leistungen in Einzelfällen aufgrund der medizinischen Indikation doch eine Heilbehandlung im steuerlichen Sinn vorliegt. Anderenfalls droht die Schätzung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage.

Soweit Abgrenzungsprobleme zwischen § 4 Nr. 14 und § 4 Nr. 16 UStG vorliegen und die 40%-Quote nicht erreicht wird, sollten die erbrachten ärztlichen Leistungen von den behandelnden Ärzten selbst aufgrund entsprechender Behandlungsverträge abgerechnet werden, um jedenfalls deren USt-Freiheit zu ermöglichen.

Bei Bedarf stehen wir Ihnen gerne für ein Beratungsgespräch zur Verfügung.